指控虚开发票 却判决非法买卖 原因何在
今年4月29日，四川省广元市利州区人民法院对被告人李某、徐某作出了一个值得学界和实务界关注的刑事判决。该判决认定被告人李某、徐某犯非法购买增值税专用发票罪，分别判处有期徒刑七个月和拘役五个月，并都对其宣告缓刑，同时并处罚金。
经该院审理查明：被告人李某经营的西弘服务部从事货物运输业务，因其属于小规模纳税人，不能开具税率为11%的增值税专用发票。但其客户却要求李某开具税率为11%的货物运输业增值税专用发票。李某为了能够继续承揽货运业务，便找到被告人徐某帮助其提供增值税专用发票用于结算运费。徐某某找到文波物流（一般纳税人）向李某的客户开具税率为11%的货物运输业增值税专用发票。李某向文波物流交纳票面金额7%的管理费，徐某按票面金额的0.5%（含在7%中）提取介绍费。自2016年2月以来，文波物流为李某的客户开具货物运输业增值税专用发票19份，发票金额共计1137691.56元，李某的客户抵扣了税款125146.06元。
在本案中，公诉机关指控的是被告人李某、徐某犯虚开增值税专用发票罪，但法院认定，被告人李某与文波物流属于挂靠关系，最后认定被告人李某、徐某犯非法购买增值税专用发票罪。
类似这样的案例，还有北京市第二中级人民法院2019年7月9日对被告单位合慧伟业商贸（北京）有限公司，北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司以及被告人赵某、刘某的刑事判决。本案公诉机关指控指控上述单位及个人犯虚开增值税专用发票罪，本案一审法院北京市西城区人民法院判决上述单位及个人犯虚开增值税专用发票罪，对犯罪单位分别判处罚金人民币八万元至三十万元，对赵某、刘某分别判处有期徒刑十年六个月。被告单位及被告人都不服一审判决而上诉，最后，本案二审法院北京市第二中级人民法院却认定被告合慧伟业商贸（北京）有限公司和被告人赵某犯非法购买增值税专用发票罪，对被告单位判处罚金人民币十五万元，对被告人赵某判处有期徒刑两年六个月。对被告单位北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司以及被告人刘某犯非法出售增值税专用发票罪，对被告单位判处罚金人民币十五万元和罚金人民币五万元，对被告人刘某判处有期徒刑三年。
这两个案例的共同特点就是公诉机关指控当事人犯虚开增值税专用发票罪，但法院最后判决却是非法购买增值税专用发票罪或者非法出售增值税专用发票罪。这样的判决既值得关注，也有待商榷，更值得反思。
一，指控虚开，判决非法买卖，司法机关对虚开发票的认定差异甚大
在上述两案例中，其中第一个案例是公诉机关指控当事人犯虚开增值税专用发票罪，但审判机关却认定为非法购买增值税专用发票罪，公诉机关与审判机关对此认定完全不同。第二个案例是公诉机关和一审法院对当事人的行为认定为虚开，但二审法院却判决为非法买卖，不但公诉机关与二审审判机关对此认定差异甚大，而且一审法院与二审法院的认定也是天壤之别。可见，司法机关对虚开发票的认定存在巨大差异。笔者观察，这是近年来的一种新现象，值得关注。
二，指控虚开，判决非法买卖，审判机关对虚开发票的认定值得商榷
对被告人的同一行为，在违反同一法律规范的情况下，如果构成犯罪，司法机关对其犯罪行为的认定，只能认定为一个罪名。因此，对于上述案例的情形，不能说上述司法机关的认定都是对的。
对于虚开发票犯罪的判定，虽然在学术界、实务界都存在较大争议，有行为犯、目的犯、结果犯等诸多观点，但对于虚开发票行为的一般表现，笔者认为，可以依据我国《发票管理办法》第二十二条的规定，即为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。也就是说，虚开发票的行为表现就是开具的发票与实际经营业务情况是不符的。在虚开发票的行为中，强调的是非法开具行为，即将一张空白的发票，在发票的空白之处，填写开票方、受票方、单价、数量、税率、金额、税额、价税合计金额、开票时间等内容，非法开具行为是在发票上填写的上述内容中，有的或者全部内容与实际经营业务情况不符。
而对于非法买卖发票，是相对于依法领购而言的。只有符合增值税暂行条例和发票管理办法有关规定的纳税人，才能向税务机关领购增值税专用发票。对于购买增值税专用发票，必须是增值税一般纳税人，需经一定的程序到税务机关认购。凡是私自买卖发票的，都是非法买卖。非法出售或者购买增值税专用发票情节严重的，将构成非法出售增值税专用发票罪或者非法购买增值税专用发票罪。非法买卖发票强调的是非法买卖行为本身。而且，一般理解而言，非法买卖的发票都是空白发票。
根据上述分析，在上述两案例中，被告单位、被告人的行为更符合虚开发票行为的本质，而与非法买卖发票的行为特征相距甚远。而且，根据我国《刑法》第二百零八条的规定，非法购买增值税专用发票又虚开的，依照虚开增值税专用发票罪定罪处罚。而对照上述案例中的判决，对已经开具的增值税专用发票也可以认定为非法购买的增值税专用发票，那就不存在《刑法》第二百零八条所规定的非法购买增值税专用发票又虚开的情形。非法购买增值税专用发票又虚开的情形，只能是非法购买空白的增值税专用发票之后又虚开。如果认为被告人李某与文波物流属于挂靠关系，如果认定挂靠关系是完全合规的，那么就应当认定为无罪，而非认为非法购买增值税专用发票罪。因此，上述案例中的判决有待商榷。
三，指控虚开，判决非法买卖，原因值得探索
司法机关对虚开发票的认定存在差异甚大的现象，如果是有的司法机关在技术判定上存在误差，那么说明，我国有关虚开发票制度在立法技术方面存在缺陷。需要对虚开发票的行为有更为清晰的界定，尽力消除对此问题的争议，以减少对此问题的误判。
对此问题，是否还存在将重罪往轻罪转化的现象，也值得我们关注与探究。根据我国刑法规定，虚开增值税专用发票罪属于重罪，最高刑为无期徒刑。而非法购买增值税专用发票罪相对而言是轻罪，最高刑为五年有期徒刑。在改善营商环境的大背景下，以发展的眼光看待民营企业发展中的不规范问题，基于刑法的谦抑性要求，近年来，审判机关对虚开增值税专用发票行为的认定，以及对虚开增值税专用发票罪的判决有从宽化、从轻化的倾向。
发票本身是一种商事凭证，但在我国却成为税收管理之重器，肩负国库收入之重责。因此，对有关发票制度的立法较为严苛，对违反发票管理制度法律责任的规定，包括对虚开发票行为的处理就较为严厉，甚至存在一些不合理的制度规定。例如，以让他人为自己虚开增值税专用发票为手段，达到偷税的目的，如果情节严重定性为逃税罪，最高刑为七有期徒刑。如果情节严重认定为虚开增值税专用发票罪，最高刑则为无期徒刑。而在司法实践中，一般都认定为虚开增值税专用发票罪。以虚开增值税专用发票为手段去偷税，与隐瞒收入、虚假申报等方式偷税，从法益的侵害性，尤其从造成危害的结果而言，并没有较大区别。但对于认定为逃税罪与虚开增值税专用发票罪而言，其法律责任却相差较大。从中也可以发现，有关发票制度的立法，尤其有关增值税专用发票制度的规定值得反思。
（作者袁森庚为全国律师协会财税法专业委员会委员，北京市盈科（广州）律师事务所律师）
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